第七十八条企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

　　[释义]本条是关于国际直接税收抵免中的抵免限额和方式的规定。

　　企业所得税法关于国际税收抵免的规定，只是作了原则性的规范，没有就具体的抵免方式、计算方法等作出规定，有待实施条例对此予以进一步细化。所以，本条对企业所得税法第二十二条规定的国际税收抵免中的执免方式和抵免限额的计算方法作了进一步规定，以增强可操作性。

　　一、与原内资、外资税法有关规定的比较房、内资税法和外资税法关于税收抵兔的方式和限额的计算方法规定，也是相应的放在实施细则中的房、内资企业所得税暂行条例实施细则第四十条规定，境外所得依本条例规定计算的应纳税额，是指纳税人的境外所得，依照条例及本细则的有关规定，扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额，据以计算的应纳税额。该应纳税额即为扣除限额，应当分国（地区）不分项计算，其计算公式如下：境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额÷境内、境外所得总额。原外资企业所得税法实施细则第八十四条规定，税法第十二条所说的境外所得依照本法规定计算的应纳税额，是指外商投资企业的境外所得，依照税法和本细则的有关规定扣除为取得该项所得所应摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额后计算的应纳税额。该应纳税额即为扣除限额，应当分国不分项计算，其计算公式如下：境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额÷境内、境外所得总额。本条基本沿袭了原内资、外资税法的有关规定，只是增加了一个授权规定，即在计算方法上，国务院财政、税务主管部门可以作例外规定，以适应复杂的国际税收抵免不同情形和多变的需要。

　　二、国际税收抵兔的种类及其选择国际税收抵免的种类很多，其分类标准也多样，根据不同的标准，国际税收抵免可以分为全额抵免和限额抵免；直接抵免与间接抵免；综合抵免和分国（地区）、分项抵免。实践中，各种不同分类标准下的抵免方法又是相互交织的，往往相互组合在一起而成为特定国家所选用的抵免种类，如限额抵免往往与分国（地区）或者分项抵免结合在一起，构成分项限额抵免法或者分国（地区）限额抵免法，另外，还存在综合抵免与限额抵免所组合而成的综合限额法等等。目前，国际上存在的税收抵免法，主要就是分国（地区）限额法、综合限额法、分项限额法。分国（地区）限额法，是指区别对待居民企业来源于每一个外国国家（地区）的所得，以每个国家为单位，分别计算各个国家（地区）的抵免限额。综合限额法，是指居住国将居民企业来自于境外的全部应纳税所得汇总相加，作为一个整体计算一个总的抵免限额，即只有一个统一的抵免限额。分项限额法，是指对纳税人来源于境外的某些特定项目的所得羊独计算抵免限额，与其他项目分开，纳税人就各类境外所得在国外缴纳的税款只能在同项抵免限额内抵免。各种不同的抵免法，实践中各有利弊，各个国家会基于各种因素的综合衡量而作相应的选择。对纳税人来说，不同的抵免法对其税收利益影响的大小，也不能一概而论，同一抵免法因纳税人自身的不同情形而对纳税人的税收利益会有不同的影响。一般来说，如果纳税人在国外的分支机构都盈利的情况下，对纳税人而言，综合限额法比分国（地区）限额法可能更为有利。因为在分国（地区）限额抵免下，各个国家（地区）的抵免限额不能相互调剂使用，纳税人在企业所得税税率高于其居住国的外国（地区）缴纳的税款就无法得到全部抵免，在税率低于其居住国的外国（地区）缴纳的税款则用不足抵免限额并且还要补缴税款。若国外的分支机构有的盈利有的亏损，则分国限额法对纳税人更为有利。因为综合限额法，使得纳税人可以用一个分支机构的亏损去冲减另一个盈利，这样可以作为纳税人抵免限额计算基础的境外收入就会减少，从而减少抵免限额。同一抵免法对居住国的影响，恰恰与对纳税人的影响相反，即，在纳税人的国外分支机构都有盈利的情况下，采用分国限额法对居住国课税有利；在纳税人的国外分支机构存在亏损的情况下，采用综合限额法，居住国则能够征收到更多的税款。对居住国而言，采用分国（地区）限额法虽然程序较为复杂和繁琐，但可以防止纳税人用在税率高于其居住国的外国缴纳的超限额税款，去抵补在税率低于居住国的外国缴纳的税款不足限额的部分；而综合限额法虽然手续简便，但可能为纳税人提供更多的逃税或者避税机会。所以，相对而言，分国（地区）限额法能够兼顾纳税人与其居住国双方的经济利益，实践中为众多国家地区所采用。

　　三、抵免限额的计算

　　本条主要参考了国际上的通行做法，采取的也是分国（地区）不分项的限额抵免法，各个国家（地区）的抵免限额的具体计算，按照以下步骤进行：

　　第一步，计算出企业来源于中国境内、境外的所得依照企业所得税法和本条例的规定应缴纳的所得税总额。即对企业所取得的，来源于中国境内和境外的各种形式的所得，根据企业所得税法和本条例的规定，计算出应纳税额。其计算依据是企业所得税法和本条例，应纳税所得额的确定、适用税率的确定、具体计算方法等，都必须以企业所得税法和本条例的规定为准，而不能依据中国境外的法律或者相关规定。

　　第二步，计算出来源于特定国家（地区）的应纳税所得额。这个应纳税所得额的计算和确定，即各种税前扣除、摊销等等，都必须以企业所得税法和本条例的规定为依据，而不是特定国家（地区）的法律规定。

　　第三步，计算出公式中的分母，即企业来源于中国境内、境外的应纳税所得总额。与前两项的计算依据一样，此处的应纳税所得总额的计算依据也是企业所得税法和本条例的有关规定。需要注意的是，它是企业来源于中国境内、境外的应纳税所得总额，而不是仅限于来源于中国境内的所得，也不限于来源于特定国家（地区）的应纳税所得。

　　第四步，将前两项所得出的数字相来以后，再除以第三项所计算出来的数字，得到的就是企业在特定国家（地区）所实际缴纳的税额可以在中国境内抵兔的最高限额。需要注意的是，本条规定的计算公式和计算方法，只是一般情形下企业直接抵免限额的计算公式和方法。考虑到国际税收抵免情形的复杂性，不同的企业、不同的所得等，在不同的情形下，基于维护国家税收利益的需要或者更好地平衡纳税人的利益的需要，有时候需要对本条规定的税收抵免公式作相应的例外规定。所以，本条授权规定，国务院财政、税务主管部门可以规定不同于本条所规定的分国（地区）不分项的计算方法以及相应的计算公式。