由于本案涉及的是中国和香港，我们来看一下中港税收安排第五条第五款的规定：、虽有本条第一款和第二款的规定，当一个人（除适用第六款规定的独立代理人以外）在一方代表另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。

中港税收安排中“以该企业名义签订合同”如何理解和把握，按照中国税务机关的实践，应该依据国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知（国税发〔2010〕75号）口径来执行：

五、第五款规定，缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。执行时应从如下几个方面理解：

（二）对“以该企业的名义签订合同”应做广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身，也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判，商定合同条文等。

所以，从国税发〔2010〕75号的口径来看，国家税务总局采纳了OECD协定范本注释中的扩张性解释，及我国的非独立代理人构成常设机构既包括公开代理，部分公开代理，也包括不公开代理。其核心就是看签订的合同对于委托人有没有约束力。

三、案例问题分析
     分析完非独立代理人的避税原理和法理后，我们再回过头来看《中国税务报》的这个案例。这个案例描述的是一家中国公司通过设在香港的公司向境外销售货物，中国税率高，香港税率低，即一家高税率国家的制造企业通过低税率国家的代理人销售货物。就这一点，我们就产生怀疑，这个应该和非独立代理人避税原理是相反的啊！

其次，从案例反映的情况来看，“与客户的合同主要由A公司业务员以邮件的方式同最终客户谈签”。如果销售合同是A公司和顾客签订的，该合同对A公司有约束力。如果销售合同是香港X公司和顾客签订，但是A公司业务员是以A公司名义和顾客联系，如果顾客知道X和A公司之间的关系，最终约束力还是在A公司，则是一个部分公开代理。如果销售合同是香港X公司和顾客签订的，但是A公司业务员是以X公司名义与顾客联系的，顾客不知道A公司和X公司的关系，但是正如案例所说其实X公司在香港没有人员，业务都是国内A公司开展，最终合同的约束力仍然是约束A公司，则属于不公开代理。

我们通过上面非独立代理人的法理以及国税发〔2010〕75号的规定，非独立代理人认定常设机构的核心在于看和顾客签订合同的最终约束主体是谁。

这样一分析，我们就发现这家税务局似乎搞反了吧！如果这个案件的反避税从非独立代理人条款走，销售合同的最终约束主体是境内A公司而非香港X公司。因此，这里应该认为是香港X公司构成境内A公司在香港的非独立代理人，从而认定中国A公司在香港构成常设机构，此时中国A公司的销售应该在香港征税。你怎么能认为中国A公司构成香港X公司在中国的常设机构呢？正如这家国税局资料中所调查的，香港X公司没人，没功能、没业务，合同不管是以A公司还是X公司名义签订的，最终约束主体不可能是X公司，而是A公司啊。此时，人家香港税务局没有来找你把利润拿到香港征税，你倒还倒打一耙用非独立代理人条款把人家香港利润拿到中国去征税了。

所以，这个案例不是罕见，而是误解了非独立代理人构成常设机构的含义才导致了罕见的界定。

但是，回过头来看这个案例，不是不可以处理：

1、如果香港公司没有任何人员，没有任何功能，你税务机关完全可以通过开展转让定价反避税调查，通过调整境内A公司向香港X公司的销售价格偏低，从而把香港公司留存的利润拿回大陆交税

2、在这个案例中，香港X公司就是大陆A公司设立的，根据《企业所得税法》第四十五条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。也就是说，你也可以通过CFC条款来启动反避税调查也可以把留存在香港的利润汇回大陆补税。

当然，这个案例也可以通过常设机构界定来解决。正如案例所说：香港X公司只设一名董事，董事本人长期在中国境内居住，公司从2009年底才正式开展转口贸易业务，与客户的合同主要由A公司业务员以邮件的方式同最终客户谈签，收付款通过在平安银行北京分行开立的离岸账户以网上银行方式进行交易结算。由于该香港公司唯一董事在境内，且都是由A公司业务员代表香港X公司在中国境内开展签订合同的业务，而签订合同的功能是香港X公司的主要经营职能。此时，我们可以认为香港公司在中国境内有固定经营场所开展业务，从而在境内构成常设机构。则我们可以对归属于香港公司境内常设机构的利润征收企业所得税。这里常设机构应该是根据中港税收安排五条第一款和第二款来判定，而不是根据第五款的非独立代理人条款判定。

税务机关采用不同的反避税方法就需要通过不同的角度去搜集证据并通过不同的角度去阐述理由。如果通过转让定价调查调整，则可能需要启动双边协商程序以消除双重征税，这个比较麻烦。但是，如果采用非独立代理人构成常设机构条款征税（如果理由成立的话），则直接在协定层面，根据各方已经在第二十一条“消除双重征税方法”中承诺的方法直接解决。