全面营改增后，建筑业由原营业税税率3%上升到11%，税率上升幅度较大。但建筑业人工成本占比较高，不能抵扣进项税额，另外地材抵扣率只有3%，进项税额不足。虽然营改增后建筑业总体税负下降，但降幅不大。随着营改增的推进，老项目减少，新项目增加，建筑业税负存在上升的压力。建筑业税收法规尚需进一步完善。
      一、总包合同为老项目，分包合同如何确定
      《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（七）款第3项规定，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指：
      （1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；
      （2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
      是否建筑工程老项目，以开工日期为准。但总包合同为老项目的，分包合同如何确定，政策没有统一的规定，有的以总包合同为准，有的以分包合同开工日期为准。建议以总包合同为准，如果总包合同属于老项目选择简易计税方法，分包合同也应视为老项目可以选择简易计税方法。
      二、甲供工程没有统一、明确规定
      《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款第2项规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。
      对部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程属于甲供工程，“部分”的比例是多少，政策没有统一的、明确的规定。纳税人自行按甲供工程选择简易计税方法并到主管税务机关备案，担心以后税务稽查时按一般计税方法缴纳增值税。
      海南省国税局发布《建筑业营改增税收政策指引》规定，建筑工程施工图纸由甲方提供的，也可以按甲供工程选择适用简易计税方法计税。按照海南省国税局的规定，几乎所有建筑服务均属甲供工程。因此，建议所有建筑服务均可选择简易计税方法。当下游可以抵扣进项税额的，选择简易计税方法不利。当下游不得抵扣进项税额的，可以选择简易计税方法，既使减税，跟营业税相比，税负只是从3%降到2.91%，降幅不大。
      三、企业注销未抵扣完的进项税额如何处理
      《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第二十一条第（三）款规定，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。第四十五条第（二）款规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
      有些建筑企业与别的建筑企业设立联营企业，为某个建筑项目提供建筑服务，在工程开工前预收款应计算销项税额，但此时尚未发生进项税额，先要缴纳大量的增值税，在工程开工后发生进项税额，其进项税额已无销项税额可以抵扣，待该建筑项目结束联营企业注销时，存在大量留抵税额，无法结转下期继续抵扣。
      建议在企业注销时，未抵扣的进项税额允许退税，并且退还的进项税额在计算注销企业企所得税时不应计入收入。
      四、同一地级行政区内提供建筑服务不应要求设立分公司
      《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第三条规定，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。
      自2017年5月1日起，同一地级行政区，不算异地提供建筑服务，不必办理外管证，无须预缴，更省事了。但要防止有些地方为了保持原有利益，要求建筑企业在建筑服务发生地设立分公司，给建筑企业带来更大麻烦。建议同一地级行政区内提供建筑服务不应要求设立分公司。
      五、PPP业务中项目公司如何抵扣进项税额
      《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（四）款第1项规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。
      目前PPP业务主要有BOT（建设—运营—转让）、BOO（建设—拥有—运营）、ROT（重构—运营—移交）、DBFO（设计—建设—融资—运营）等多种模式，这些模式大多数都涉及到基础设施建设，对于建成的基础设施在会计核算上的确认，分为以下三种情形：
       一是确认为金融资产。PPP合同规定在基础设施建成后的一定时期内，项目公司可以无条件地向合同授予方收取可确定金额的货币资金或其他金融资产；或项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司，项目公司应确认金融资产（长期应收款），并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。
      二是确认为无形资产。PPP合同规定项目公司在有关基础设施建成后，在从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定，该权利不构成一项无条件收取可确定金额的货币资金或其他金融资产权利的，项目公司应确认为无形资产。
      三是混合资产模式。部分确认为金融资产、部分确认为无形资产。合同授予方和项目公司之间共担需求风险的情况下，比如项目公司向使用者收费，同时授予方提供差额担保的安排，项目公司对于已获担保部分的对价确认为金融资产，剩余部分确认为无形资产。
      现行规定，2016年5月1日后取得按会计规定通过“固定资产”、“在建工程核算”的不动产，其进项税额分2年抵扣。在出台新的规定前，2016年5月1日后取得按会计规定不通过“固定资产”、“在建工程”核算的不动产，其进项税额允许一次抵扣，无须分2年抵扣。
      六、善意取得虚开发票应允许在企业所得税前扣除
      《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）规定，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。
      纳税人善意取得虚开的专用发票，其进项税额不得抵扣，政策有明确规定；但能否在所得税前扣除，政策未明确规定。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。纳税人善意取得虚开的专用发票，由于存在真实交易，建议允许在企业所得税前扣除。
      参考文献
      1．贺飞跃著《全面营改增与纳税筹划十二讲》，西南财经大学出版社，2016.6
      2．贺飞跃主编《新编税收理论与实务》，西南财经大学出版社，2016.10