一而再再而三的申诉

行政复议，败诉；法院一审，败诉；二审，还是败诉 

2013年4月2日至2013年7月11日，安徽省黄山市地税局稽查局对A房地产公司2010年1月1日至2012年12月31日涉及的地方税费申报缴纳情况实施了税务检查。经查发现A公司有3位投资者从公司借款870万元，在纳税年度末既未归还，也未用于生产经营。黄山市地税局稽查局2014年2月20日下达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，责令A公司补扣缴利息、股息、红利个人所得税税额174万元，并处罚款87万元。

A公司不服稽查局作出的处理和处罚决定，向黄山市政府提起行政复议。经复议，黄山市政府维持市地税局稽查局作出的处理和处罚决定。A公司不服，遂向所属区人民法院提起行政诉讼。区人民法院于2014年12月5日下达行政判决书，维持市地税局稽查局作出的处理和处罚决定。A公司仍不服，在法定期限内向市中级人民法院提起上诉。2015年4月2日，市中级人民法院作出维持原判的终审判决。

纳税人何以“锲而不舍”？

“股东从公司借的款，几年后已经归还，怎能算是所得？”

对于市地税局稽查局的处理和处罚决定，A公司坚决不认同，走上了行政复议和诉讼之路。

其理由是，根据我国个人所得税法第一条规定，“从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”，可以认为个人所得税是有所得才征税，不得者不征税。对照来看，A公司借给3个股东的款项，几年后股东已经全部归还，因此相关借款并不能算作这几个股东从公司取得的收入，也就不能对相关借款征收个人所得税。

对此说法，黄山市地税局稽查局回应称，投资股东从公司借款，安排其他商业活动，有其特定的目的和动机，带来的是不可量化收益，是有所得的。

该局同时给出了处理依据——根据《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第二条“关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题”的规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

A公司提出，上述条款中说的“在该纳税年度终了后”，并没有明确具体的归还期限，公司股东只要将借款归还，就不应再视作企业对个人的红利分配。况且，在市地税局稽查局介入相关检查时，股东已经归还借款，所以不应再针对相关款项征税。

稽查局明确纳税年度的含义

“纳税年度是自公历1月1日起至12月31日止，此设定可避免以借款形式掩盖分红。”

针对A公司提出的“‘在该纳税年度终了后’，并没有明确具体的归还期限”问题，黄山市地税局稽查局表示，《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）是针对时下很多个人投资者以借款之名，行偷“股息、利息、红利”所得个人所得税之实的一个补充性规范性文件，目的是堵漏征收，对表面形式掩盖下的真实性分配业务征收税款。

根据个人所得税法实施条例第四十六条规定，纳税年度是自公历1月1日起至12月31日止，财税〔2003〕158号文件中的纳税年度，应遵循个人所得税法实施条例中的规定来理解。据此，本案中，A公司3名借款股东的纳税义务发生时间应定义为“在借款发生年度的12月31日止，既未还款，又未用于企业生产经营”。

A公司作为个人所得税扣缴义务人，在股东借款纳税年度终了节点未还的情况下，未履行代扣代缴义务，也未向税务机关报告无法扣缴的理由，其应扣未扣缴税款的违法事实已经成立。至于之后相关借款归还与否，则不应作为相关违法事实的判定标准了。

围绕这个辩题，法官在庭审时提出了看法：财税〔2003〕158号文件提及的“纳税年度终了后”中的“后”字该如何理解，是本案争议的关键。从字面上理解，相关规定有可能造成“股东借款只要在借款纳税年度终了后的某一个时点归还，就可以不征税”的歧义。

对此，被告税务机关指出，这种习惯性思维是错误的，与相关规定的法理精神是相违背的。事实上，只要一家公司不注销，其投资者向公司的借款可以遥遥无期，通过借款可以长期占用公司的货币性资产，如果没有一个时间节点（公历1月1日起至12月31日止）的设定，就不能体现税法的强制性、固定性，会造成一种“以借款形式掩盖的分红事实”。这显然不符合实质课税的原则。

二审肯定稽查未越权

“根据相关法规规定，对扣缴义务人应扣未扣行为的检查处理，属于稽查局的职责范围。”

 二审开庭后，黄山市中级人民法院在审理期间提出一个问题：我国税收征管法实施细则第九条规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”对照来看，本案中的情况是扣缴义务人应扣未扣税款，不属于上述规定的案件类型，因此，被告稽查局是否存在超越职权执法的问题？

对此，被告稽查局辩称，税收征管法第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”税收征管法实施细则第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”

根据这一授权性条款，国家税务总局发布的《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）第二条第二款规定：“稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。”据此，对于扣缴义务人应扣未扣行为的检查处理，属于稽查局的职责范围，本案中，稽查局并未超越职权执法。法院认可了这个说法。

点评：

反思：加强涉税文件的合法性审查

税务行政案件应诉是一项系统性、政策性、针对性很强的工作，包含事实、证据、依据、程序和主体资格等要素。税务机关必须强化相关要素之间的边界管理，精准把握各要素的核心内涵。

做到这一点，要求税务机关在实际工作中必须坚持税收法定原则，落实规范性文件制定程序，加大文件会签、审查、备案和公开力度，对存在执行漏洞或难以操作的规范性文件和涉税文件予以修订。上述案件中，原告与被告争议的焦点集中在对征税依据的理解上，由于相关征税依据文字表述抽象，容易产生歧义，导致原告出现了误解。

为保证涉税文件内容规范、明确，相关方面应增强规范性文件和涉税文件的合法性、统一性审查。根据我国行政诉讼法第六十四条规定：“人民法院在审理行政案件中，经审查认为本法第五十三条规定的规范性文件不合法的，不作为认定行政行为合法的依据，并向制定机关提出处理建议。”因此，税务机关日常执法中适用的税收规范性文件不仅不属于人民法院审理行政案件的依据，而且是可附带审查的内容。这要求相关方面在制定规范性文件和涉税文件时，要加强合法性审查，不能违背法律、法规和规章精神。被上位法授权制定的，要保持与上位法在法理上的统一性。

此外，税务机关要强化税收政策执行的确定性、严谨性，杜绝随意执法或选择性执法，保障纳税人依法享有的知情权。