案例2 增资扩股缘何被理解为接受捐赠？

【基本案情】
     某房地产开发公司（以下称甲公司）是一家外商投资企业，成立于2005年8月，注册资本3000万元，境内A公司持股75%，香港B公司持股25%。甲公司2006年7月董事会决议，A、B公司同比例增资10亿元，其中，A公司以土地使用权评估作价75000万元增资，B公司以现金25000万元增资，增资后股本总额为103000万元。甲公司于2006年7月按照规定的增资审批程序向商务部提出申请，2006年8月，甲公司办理了土地使用权证变更登记，分录如下：
     借：无形资产——土地使用权 75000万元

    贷：资本公积 75000万元

2007年3月，甲公司收到商务部同意增资的批复，2007年4月，收到香港B公司增资款25000万元，并于当月出具验资报告，到工商部门办理了注册资本变更登记手续。2007年4月30日，甲公司分录如下：
     借：银行存款25000万元

    资本公积75000万元

    贷：实收资本——A公司75000万元

       ——B公司25000万元

2014年6月，甲公司项目清盘，拟注销工商、税务登记，主管税务机关对甲公司企业所得税纳税情况实施税务检查。

税务机关认为：“A公司将土地使用权75000万元投入甲公司，但甲公司未记入实收资本，且未及时到外经贸部门办理变更注册资本审批手续，也未向集团公司支付任何款项，在会计核算上，借记‘无形资产’，贷记‘资本公积’科目，并将上述无形资产列入开发成本在税前扣除。根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理问题》（国税发[1999]195号）第一条“企业接受的非货币性资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年收益，计算缴纳企业所得税”之规定，对甲公司无偿占有A公司无形资产75000万元，应调增应纳税所得额，计算补缴企业所得税。”

甲公司认为：甲公司已经将资本公积转增了实收资本，故甲公司取得A公司土地使用权属于增资而不是捐赠，故甲公司不应缴纳企业所得税。

针对甲公司的解释，税务机关回复：甲公司将接受捐赠的土地使用权计入资本公积，再将资本公积转增实收资本是两笔业务，甲公司必须按照国税发[1999]195号文件规定缴纳企业所得税。考虑到涉税金额巨大，应甲公司的要求，主管税务机关专门针对该业务向上级税务机关请示“外商投资企业接受非现金资产捐赠，是否确认应纳税所得额？”上级税务机关的回复可想而知。

【争议焦点】
     纳税人与税务机关争议的焦点并非税法依据，而是事实认定。搞清楚该笔业务到底是增资还是捐赠才是本案的关键。

【案例解析】
     该笔业务到底是增资还是捐赠，必须用事实说话。第一，A公司将土地使用权投资于甲公司，有A公司股东会决议作为证据，且A公司将该笔投资记入了“长期股权投资”科目；第二，甲公司增资扩股有董事会决议作为证据。第三，甲公司在未变更注册资本前，提前办理了产权过户手续，属于操作方面的瑕疵，但不能由此将增资行为认定为捐赠；第四，增资款到位与注册资本变更时间不可能在同一时点，甲公司在未收到商务部批复、未变更注册资本之前，将土地使用权暂记入“资本公积”科目充其量属于会计差错，不能由此推定为接受捐赠；第五，即便是用接受捐赠的资本公积转增资本，也必须有甲公司董事会决议，而且通常是同比例转增资本，B公司不可能放弃权益。

税务机关认为甲公司取得土地使用权未向A公司支付对价是不成立的，因为甲公司是以自身的股东权益作为对价的。税务机关以土地使用权列入开发成本在税前扣除否定投资行为，不符合逻辑，因为无论是接受投资还是接受捐赠的土地使用权，均可以计入开发成本在税前除。税务机关不审核作出会计分录所依据的有关原始资料，仅从会计分录就简单的推定为捐赠，属于事实不清，定性错误。

甲公司通过提供证据，反复沟通，最终获得税务机关的认可。

需要提醒读者的是，《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）已对股东增资或捐赠的税务处理作了明确规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡作为资本金（包括资本公积）处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为，不能作为收入进行所得税处理，企业可以按公允价值确定该项资产的计税基础。本公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，尚未进行企业所得税处理的，可按本公告执行。对于手续不齐全、证据不清的，企业应在2014年12月31日前补充完善。

【案例点评】
     会计分录是按照借贷记账法对某项经济业务的记录。原始凭证是指经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录或证明经济业务的发生或完成情况的文字凭据。税务稽查人员对事实定性时，应着重审核原始凭证，而不能以会计分录反推经济业务，以免因会计差错造成定性错误。