一、查增应纳税所得允许弥补以前年度亏损

　　对主管税务机关查增的应纳所得额是否允许弥补以前年度亏损，新税法实施后实务中存在不同的税务处理意见。一种观点认为根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按《税收征管法》的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度亏损。由于国税发[1997]191号目前仍有效，不少主管税务机关根据该规定进行了税务处理。另一种观点认为，《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。因此，纳税人以前年度发生的亏损可以在规定的年限内依法进行弥补。新税法没有对所得的性质进行限制。因此不论是应税所得还是免税所得，也不论是自行申报的所得还是查增的所得都可以弥补以前年度亏损。

　　但20号公告规定明确规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

　　二、两种情形的分析

　　（一）应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后，仍然存在可弥补亏损，不存在补税问题，但应调减可弥补亏损额；

　　案例：某企业2008年度的纳税申报表中，企业自己申报的是亏损100万，2009年应纳税所得50万，弥补以前年度亏损50万，累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得20万。则根据20号公告税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后结转以后年度的弥补的亏损额30万，该企业就不存在补税处理的问题。

　　（二）应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后，有盈余的，还应就调整后的应纳税所得按适用税率补缴企业所得税。

　　案例：某企业2008年度的纳税申报表中，企业自己申报的是亏损100万，2009年应纳税所得50万，弥补以前年度亏损50万，累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得70万。则根据20号公告税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后发生盈余20万，就应该对调整后盈余的20万按适用税率补税。

　　三、处理或处罚

　　20号公告规定，对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。例如在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《征管法》第六十三条第一款规定：由税务机关追缴其不缴或者少缴的所得税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　四、追溯效力

　　20号公告，自 2010年12月1日开始执行。以前（含2008年度之前）没有处理的事项，按本规定执行。20号公告对新法实施前发生相应事项具有追溯效力，值得纳税人关注。