以会计核算为应纳税所得额计算基础

　　《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。但如成本计算方法的采用、资产的组成部分判定、消耗性生物资产和公益性生物资产核算、开发无形资产和借款费用开始资本化时间、专门借款和一般借款利息费用的处理等等，税法对此没有特别规定。因此，国税函[2010]148号文件第三条指出，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

　　允许计提的准备金可作纳税调减

　　《企业所得税法》规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业提取的各项资产减值准备（包括坏账准备）、风险准备等准备金支出，不得扣除。因此，企业在年度所得税汇算清缴填报申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”时，必须就计提的准备金进行相应的调增应纳税所得额处理。但财政部和国家税务总局先后下发了系列文件（财税[2009]33号、财税[2009]48号、财税[2009]62号、财税[2009]64号、财税[2009]99号和财税[2009]110号），允许金融企业、保险公司、证券行业和中小企业信用担保机构按规定计提减值准备和风险准备。因此，国税函[2010]148号文件第三条第（一）项规定，对这部分税法允许计提的减值准备和风险准备性质的准备金，可以在填附表十调增的同时，进行相应的调减，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行第4列“调减金额”处。

　　以前年度亏损额可以调整

　　按照《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）第一条规定，企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除；可以按照《企业所得税法》和《税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。如果企业在2009年汇算清缴时出现这种情况，则应调整资产损失发生年度的亏损额，并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。如某企业2008年度应纳税所得额100万元，2010年审批确认2008年资产损失120万元，则可以调整2008年应纳税所得额为－20万元，并在2009年申报表附表四“弥补亏损明细表”的2008年度中反映－20万元。

　　不征税收入及其形成的费用和资产填报方法

　　国税函[2010]148号文件第三条第（三）项规定，企业符合税法规定的不征税收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13不征税收入”对应列次。同时规定，上述不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。其中，用于支出形成的费用，填报该表第38行不征税收入用于所支出形成的费用；其用于支出形成的资产，填报该表第41行项目下对应行次。由于不征税收入形成的资产折旧或摊销不能税前扣除，企业在填报资产计税基础时，应按“0”填报，即税前允许计提折旧金额也就为“0”。

　　投资损失可在当年一次性扣除

　　《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）就股权投资转让所得和损失的所得税处理问题规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年，仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第六年一次性扣除。这次国税函[2010]148号文件明确规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除。因此，原来反映5年结转扣除长期股权投资损失的企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”、“投资损失补充资料”的相关内容也就不再填报。

　　应税项目所得不得弥补减免税项目亏损

　　国税函[2010]148号文件规定：对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。如某企业2009年度应税项目亏损－20万元，免税项目盈利120万元，则计算年度应纳税所得额时，免税项目所得120万元享受税收优惠，不弥补应税项目亏损，2009年应纳税所得额为－20万元。如企业2009年免税项目所得为－20万元，应税项目所得为120万元，则2009年应纳税所得额为120万元。免税项目所得－20万元，只能由以后年度实现的免税项目所得按规定弥补。

　　需要注意的是，如果企业还有境外机构所得，按照税法规定，境外亏损也不得由境内所得弥补。

　　视同销售时外购资产如何确定收入额

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第三条规定，企业发生视同销售情形时，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。由于外购资产的价格存在升值和贬值的可能性非常大，如果一律按照购入时的价格确定收入会造成不合理的现象。

　　如企业将外购房产升值后分配给股东，按购入价格确定销售收入则升值部分没有纳入征税所得；而企业购入汽车用于分配，按购入价格确定销售收入，则汽车贬值部分也纳入征税范围。按以上购入时的价格确定视同销售收入，显然存在不合理现象。因此，国税函[2010]148号文件规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。这样，一方面限定视同销售范围，另一方面限定时间，则使外购资产升值或贬值的空间和时间得到控制。根据《企业所得税法实施条例》第十三条“企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额”之规定，企业外购资产用于视同销售的其他方面，则应按公允价值确定销售收入。