一、对“税法没有明确规定遵循财会处理”原则的担忧

　　国税函[2010]148号明确：根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

　　《企业所得税法》二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”上述规定体现了税法优于会计的原则。但是新税法制定和实施才两年，必然不如财会制度对现实经济行为详尽。如果有些经济行为，出现税法没有明确规定的例外情况，是否可以按财务会计的规定处理呢？在之前的全国各地实践中，税法没有明确规定遵循财会处理的方式一直指导着企业纳税实务。国税函[2010]148号文明确认可这个实务指导原则，可以说得到了纳税人的赞扬。但对该实务指导原则的认可，笔者存在不少担忧：

　　第一、企业所得税法必然不能涵盖复杂多变的现实经济行为，尤其是一些经济行为的具体税务处理上。而财务处理“灵活”处理方式可以说能够达到让人难以想象的地步。实务中已经存在的“税法没有明确规定遵循财会处理”原则指导下的避税现象无疑为愈演愈烈。

　　第二、税法的原则规定可以说涵盖了所有经济事项，但当经济事项面临税法没有具体的规定，而会计有具体规定，是遵循税法原则规定，还是会计具体规定？出现该情况时，税企之间必然产生分歧，税务机关必然倾向于税法原则规定，而企业必然会利用“税法没有明确规定遵循财会处理”原则，倾向于灵活多变的财会处理。这使得国税函[2010]148号认可的“税法没有明确规定遵循财会处理”原则变成一个阻碍建立和谐征纳关系的因素。

　　因此，笔者认为纳税人应清楚，“税法没有明确规定遵循财会处理”原则应该存在着前提条件，即当经济事项面临企业所得税法规定不明确，而遵循财会处理，其前提是该财会处理规定没有违反税法的基本原则，如果违法税法的基本原则，“税法没有明确规定遵循财会处理”原则是不适用的。企业切忌不能滥用国税函[2010]148号认可的“税法没有明确规定遵循财会处理”原则。

　　二、九项企业所得税纳税申报口径

　　（一）六类企业按规定计提的资产减值准备、风险准备如何填报

　　国税函[2010]148号明确准备金税前扣除的填报口径：根据《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]33号）、《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]48号）、《财政部、国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》（财税[2009]62号）、《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）、《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）、《财政部、国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税[2009]110号）的规定，允许在企业所得税税前扣除的各类准备金，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”填报口径不变。

　　《企业所得税法》第十条及其《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得税前扣除。截至2009年12月底，国务院财政、税务主管部门规定上述六类企业按规定计提的资产减值准备、风险准备等准备金支出，准予税前扣除。而国税函[2010]148号文件规定上述六类准予税前扣除资产减值准备、风险准备如何纳税填报的问题。

　　（二）资产损失追补确认出现亏损如何填报

　　国税函[2010]148号明确资产损失税前扣除填报口径：根据《国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）规定，企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，应调整资产损失发生年度的亏损额，并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。

　　例如，祥和公司在2007年设立，当年应纳税所得80万、2008年应纳税所得50万、2009年应纳税所得100万，企业在2009年向税务机关申请追补确认以前年度（2007年和2008年度）资产损失，其中2007年100万、2008年80万，这样企业2007-2008年的纳税调整后所得就成为负数，2007年纳税调整后所得为80-100=-20万，2008年纳税调整后所得为100-120=-50万，2008年调整为50-80=-30万，重新调整的亏损额就要填列在附表四的第2列。

　　另外，笔者提醒纳税人，资产损失追补确认出现亏损，调整资产损失发生年度的亏损额，并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次后，笔者认为还需要对以前年度的申报表重新调整，进行更正申报。

　　（三）重申不征税收入与对应支出的填报

　　国税函[2010]148号明确不征税收入的填报口径：根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）、《财政部、国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税[2008]136号）、《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）规定，企业符合上述文件规定的不征税收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”对应列次。上述不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。其中，用于支出形成的费用，填报该表第38行“不征税收入用于所支出形成的费用；其用于支出形成的资产，填报该表第41行项目下对应行次。

　　不征税收入中收入的调整和支出调整在附表三纳税调整明细表中已经有专门的行次进行填列，国税函[2010]148号只是对企业实务中的不征税收入，尤其是对性支出的填报进行统一重新明确。不征税收入用于支出形成的资产如何调整，要区分形成的资产的性质分别按照固定资产、无形资产等进行调整。由于资产的折旧或摊销贯穿于其整个受益期间，不征税收入形成的资产在每期计提折旧或者摊销时进行调整也贯穿于整个受益期，笔者建议企业建立相关备查账为以后年度纳税调整做准备。

　　（四）免税收入存在“其他”项目

　　国税函[2010]148号明确免税收入的填报口径：根据《财政部、国家税务总局关于期货投资者保障基金有关税收问题的通知》（财税[2009]68号）规定，确认为免税收入的期货保障基金公司取得的相关收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表五“税收优惠明细表”“一、免税收入”第5行“4、其他”。

　　《企业所得税法》第二十六条明确列举了四条免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。

　　由于企业所得税法只列举了四项免税收入，该条款中而没有规定其他免税收入的兜底条款。因此不少人认为免税收入除了《企业所得税法》第二十六明确规定了，不存在国务院财政部门和税务主管部门规定的其他免税收入。即使存在国务院财政部门和税务主管部门规定的不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税的文件，应该属于不征税收入。此次，国税函[2010]148号将财税[2009]68号中不计入其应征企业所得税收入的作为免税收入“其他”填报。说明了免税收入存在“其他”项目。

　　因此，笔者更坚信，对免税收入税法渊源除了《企业所得税法》第二十六条明确列举了四条免税收入外，还存在另外一个税法渊源，即根据《企业所得税法》第三十六条的规定，经国务院批准，制定的有关企业所得税优惠政策问题。因此，根据该条规定，财税部分制定专项优惠政策，也可以规定免税收入。由此，笔者一直认为软件企业超税负返还属于不征税收入是误读，由于财税[2008]1号文是根据《企业所得税法》第三十六条的规定制定的，而此文中规定的软件企业超税负返还不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税应属于免税收入。笔者建议纳税人，对软件企业超税负返还是否可以向税务机关争取作为免税收入处理。

　　（五）投资（转让）损失一次性扣除

　　国税函[2010]148号明确投资损失扣除填报口径：根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）的规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次，对于长期股权投资发生的损失，企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。

　　原税法规定企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。

　　实施新企业所得税法后，税收政策未对股权投资损失税前扣除做限制性规定，因此企业发生的股权投资损失到底如何扣除引起了不少争议。国税函[2010]148号明确的投资损失扣除填报口径，至少向纳税人提供了如下信息：

　　第一，原税法下关于投资（转让）损失税前扣除的限制性规定已经作废。因此企业发生的股权投资损失可以在当期据实扣除，不再受当期投资所得和转让收益限额内扣除的限制。

　　第二，虽然股权投资损失不再受限投资收益和投资转让所得，可以一次性税前扣除，但不能自行扣除，需要报税务机关审批确认。根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）的规定，除企业自行计算扣除以外的资产损失需经税务机关审批后才能税前扣除。

　　第三，附表三纳税调整明细表中第47行有投资转让、处置所得，数据来自附表十一长期股权投资所得（损失）明细表，经过报批的财产损失可以直接填列在此行。企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容即第一、二、三、四、五年的内容不再填报。

　　（六）税收优惠填报到底怎么回事

　　国税函[2010]148号明确税收优惠填报口径：“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。”咋一看，上述规定不知所云，到底怎么回事呢？理解上述问题，首先需要纳税人理解免税收入、减计收入以及减征、免征所得额的概念。

　　免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。主要是指《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。

　　减计收入是指按照税法规定准予对经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计算，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。目前税法规定的减计收入项目主要是资源综合利用取得的产品收入减计10%.

　　减征、免征所得额，是按照税收法律、法规减除纳税义务人一部分或全部应纳税所得的纳税义务。它是对某些纳税人、征税对象进行扶持、鼓励或照顾，以减轻其税收负担的一种特殊规定。与免税一样，它也是税收的严肃性与灵活性结合制定的政策措施，是普遍采取的税收优惠方式。主要包括《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条规定：企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（四）符合条件的技术转让所得；（五）本法第三条第三款规定的所得。

　　第二十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　第二十九条规定：民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。

　　国税函[2010]148号明确税收优惠填报口径，需注意以下问题：

　　第一，企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目不得弥补当期及以前年度应税项目亏损，体现了国家对企业的税收优惠政策。从整个申报表主表的设计，也体现了上述优惠，免税收入、减计收入、减免税项目所得均列入纳税调减项目，在弥补以前年度亏损前扣除，使企业能实实在在享受到税收优惠带来的好处。

　　第二，当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。可见形成亏损的减征、免征所得额项目只能用自身的所得来弥补，不能用应收项目所得来弥补。那么弥补期目前政策并未明确，实际执行中估计会按照5年期限弥补亏损。该项规定不尽使人联想到，某种程度上企业放弃减征、免征税收优惠，从而消除上述减免征项目形成的亏损不能用应税项目所得抵补的障碍，反而更有利于企业。

　　这里还需要特别注意，免税收入和减计收入不包括在上述规定内，那是否意味着免税收入和减计收入项目享受特权， 其形成的亏损可以由其他应税项目所得弥补？

　　（七）分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损如何填报

　　国税函[2010]148号明确弥补亏损填报口径：根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定，总机构弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损时，填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次。

　　国税发[2008]28号第十七条规定：总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。文件明确了亏损转入如何填报问题得到清晰表述，有利于纳税人操作。但是该项政策是否能够执行，要视看各地主管税务机关的规定，不少总机构所在地税务机关很可能要求重新核定分支机构的亏损额，以确定税前可以弥补的亏损额到底是多少。

　　（八）外购的资产视同销售存在限制条件

　　国税函[2010]148号明确企业处置资产确认问题：《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。

　　国税函[2008]828号文规定处置外购资产发生视同销售时，可以按照购入时的价格确定销售收入，国税函[2010]148号文对此进一步明确：是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。可见，国税函[2010]148号对外购的资产视同销售时价格确定规定了处置目的、用途和时间三个限制条件。如何不符合上述三个条件，那如何处理呢？例如处置时间超过一年，或外国资产用于赠送等不符合规定的情形，笔者倾向于应按资产的公允价值确定视同销售价格。

　　（九）核定定额征收企业所得税的纳税人进入企业所得税汇算清缴统计范围

　　国税函[2010]148号明确汇算清缴汇总口径：《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收管理办法〉（试行）的通知》（国税发[2008]30号）规定，核定定额征收企业所得税的纳税人不进行汇算清缴。为全面反映企业所得税税源状况、所得税收入等情况，从2009年开始，各地税务机关在企业所得税汇算清缴汇总、分析、报告时，应包括核定定额征收企业所得税的纳税人相关数据资料。

　　企业所得税有查账征收，核定征收，核定定额征收三种方式，上述规定把核定定额征收方式列入企业所得税汇算清缴统计范围。对企业没有实质影响。