随着税收法治进程的不断推进，纳税人维权意识日益加强，税务行政执法的质量将面临更多的司法考验。本文所说案例即为发生在河北省的一则税务行政诉讼。

案情简介

A公司于2003年6月1日成为一般纳税人，2008年9月，注销税务登记。2011年1月20日，重新填报税务登记，2012年12月，第二次注销税务登记，营业执照一直未注销。

2013年8月13日，某市国税局发现：该公司2005年9月至2009年2月取得销售收入未申报纳税。2011年，A公司补开发票并申报纳税，申报时按3%的税率，而不是按照业务发生时适用的17%税率，导致少缴税款。2014年2月14日，国税局认定该公司偷税，作出行政处罚事项告知书并随后作出行政处罚决定书。

A公司不服该行政处罚决定，向人民法院提起行政诉讼，一审法院以程序违法为由判决撤销该行政处罚决定书。某市国税局提起上诉。二审法院认定国税局行政程序合法，A公司构成偷税，遂判决撤销一审判决，并驳回被上诉人诉讼请求。该案终结。

争议焦点

本案有多个争议焦点，其中企业注销一般纳税人资格后的纳税义务如何界定，是重点问题之一。A公司认为其主动补缴部分税款，少缴税款是因为税务机关核准其注销一般纳税人资格，从而恢复为小规模纳税人，客观上导致税率差异，自己没有过错。而某市国税局认为该公司在业务发生期间为一般纳税人，应按照17%税率缴纳增值税。

法理分析

在本案中，涉案企业以注销了一般纳税人资格为由，认为自己是小规模纳税人，应该按照3%的征收率计算应纳税额。期间该企业还几次注销过税务登记。我们一并就一般纳税人资格注销、税务登记注销、工商营业执照吊销和注销对于纳税义务的影响进行分析。

1.一般纳税人资格注销的意义

《增值税暂行条例》第三十四条规定，“一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。”在这种情况下，税务机关可以暂停纳税人的一般纳税人资格，纳税人暂时丧失抵扣进项税额和开具增值税专用发票的资格。由此可见，一般纳税人资格的丧失或暂停并不意味着小规模纳税人的恢复，它的意义仅仅在于可以进项抵扣和申请领用、开具增值税专用发票。

《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人”。到目前为止，国家税务总局没有出台任何规定允许一般纳税人转为小规模纳税人。

按现行规定，在纳税人申请注销税务登记之前，需要先注销一般纳税人资格。而在注销一般纳税人资格之后、注销营业执照之前，“抵扣进项税额，使用增值税专用发票”的资格确定已经丧失，但因为没有国家税务总局的特别规定，并没有转为小规模纳税人，因此不能按3%征收率计算应纳税额，只能继续按增值税税率17%来纳税。该案中，A公司于2003年6月1日经批准成为一般纳税人。2008年9月，注销一般纳税人和税务登记。在这期间，该纳税人只是丧失了“不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票”的资格，但由于没有转为小规模纳税人，所以仍应该按17%税率计算应纳税额。该公司主观上故意隐瞒收入，客观上少缴税款，应定性为偷税。

而上述结论是一系列法律推理的结果，实践中确实有好多纳税人和税务人员对此有误解，认为两者“非此即彼”。税法现在需要明确的是，一般纳税人按“权利”状态应该分为两种：正常的一般纳税人和“失格”或“失权”的一般纳税人。注销一般纳税人资格或被税务机关暂停资格后，只是丧失了抵扣进项税金和领用、开具增值税专用发票的资格或权利而成为“失格”或“失权”的一般纳税人，而不是本案中A公司理解的转为了小规模纳税人。

2.税务登记注销的意义

税务登记是税务机关加强税务管理、税源监控的一种手段。一般情况下，纳税人在注销营业执照之前要向税务机关申请注销税务登记，而税务机关也只有在纳税人表明要停止营业并进行清算后，才受理纳税人的注销税务登记的申请。如果纳税人在注销了税务登记后没有及时注销营业执照，在这段时间内又进行了营业活动，并不阻碍纳税人纳税义务的产生。

《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”从这一规定可以看出，增值税的纳税义务并不以税务登记为纳税要件，所以注销税务登记并不影响纳税人的纳税义务。

3.营业执照吊销和注销的意义

在这个问题上，学界并没有太大的争议。营业执照的吊销意味着营业主体营业资格的丧失，企业法人主体仍然保留，只要进行了应税活动，就会产生应税义务。而营业执照注销后，由于企业法人主体归于消灭，企业的纳税义务消灭。如果原企业人员仍以企业名义进行应税活动，相关纳税义务应由当事自然人承担。

建议

在当前“依法治国”大背景下，提高税收执法质量刻不容缓。应该进一步明确界定一般纳税人资格及税务登记的注销、营业执照吊销及注销对纳税义务的影响，一方面能夯实税收执法质量，另一方面便于纳税人理解和接受，减少纳税争议，提高纳税服务的质量。