企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。

　　企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　[释义]本条是有关成本分摊协议的规定。本条是对企业所得税法第四十一条第二款有关成本分摊的细化规定。企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。这是企业所得税法新增加的规定，但是企业所得税法没有规定企业如何达成成本分摊协议？达成成本分摊协议所遵循的具体原则和程序有哪些？为了增加税法的可操作性，有必要在实施条例中明确达成成本分摊协议的原则、程序等具体规定，本条即是对《企业所得税法》第四十一条第二款的独立交易原则在成本分摊中的运用作的进一步解释。本条的内容可以从以下三个方面来理解：

　　一、成本分摊协议适用的范围

　　本条明确了关联方之间进行成本分摊可以签署成本分摊协议，即以契约性协议方式将各方分摊的成本比例及份额确定下来，签约各方约定在研友、提供劳务过程中共摊研发成本、共担研发风险，并且合理分享研发、提供劳务所带来的收益。由于成本分摊协议通常是由跨国企业集团内部成员共同签署的，涉及相关收益和成本费用在关联方之间的合理分配。随着跨国集团来华投资的数量和规模不断扩大，成本分摊作为研发活动的一种主要经营模式也陆续在我国出现。借鉴美国、加拿大、日本、澳大利亚、英国及其他欧盟一些国家的做法我们将成本分摊引入我国税收立法，对这种模式在法律上予以认可。企业所得税法第四十一条规定了共同开发、受让无形资产，共同提供、接受劳务的关联业务的成本可以进行分摊。

　　二、成本分摊协议应适用的原则

　　独立交易原则在此的体现就是要求各参与方根据协议安排按比例划分实际全部贡献成本的份额与其按比例划分预期获得的全部利益的份额相一致。这里需要明确三点：一是采取协议分摊的成本，必须是上述共同活动实际发生的成本数额，而不应在实际成本基础上附加上述共同活动中任何成员公司属于利润、收益的数额。二是与资产或者劳务成本相关的权利，由于协议各方对成本分摊协议的活动共担成本与风险，因此对活动成果都拥有实际的所有者权益，不必为利用该成果利益而向其他任何一方支付特许权使用费或者其他费用；三是成本分摊与预期收益相配比，所谓配比是指各方根据协议安排对实际全部成本的承担份额与其获得的预期全部利益的分享份额相一致。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务时，应预先在各参与方之间达成协议安排，采用合理方法分摊上述活动发生的成本，也必须遵循独立交易原则，即分摊的成本应是在可比情形下没有关联关系的企业之间共同开发、受让元形资产，或者共同提供、接受劳务所能接受的上述活动可能发生的成本数额。划分对预期获得的资产受益权或者劳务服务的分享比例可以按直接的基础（额外的收入或者节约的成本）或者间接的基础（依据某些指标，如收入、毛利、净利、员工人数、投资资本等，也可以混合使用这些指标，关键问题是选取的指标应该与预期获得的资产受益权或者劳务服务具有密切关系）来衡量。具体方法和分摊指标的选择要根据每一个成本分摊协议的内容和特点而定。三、税务机关对成本分摊协议的认可由于企业可能通过协议安排某关联方承担高于或者低于正常比例的成本费用，达到调整该企业利润的目的，甚至可能规定某一关联方只有在研究开发成功后才支付成本费用，不必承担失败的风险，通过规定不同企业承担不同比例成本与风险来达到避税的目的，所以我国税法在认可成本分摊协议的同时要对其加以规范和约束，在计算应纳税所得额时是否按成本分摊协议进行成本扣除，需要税务机关认可，以保护本国居民无形资产的收益权，防止跨国集团滥用成本分摊协议，乱摊成本费用，侵蚀我国税基。本条对企业未按规定程序履行相关税收义务和滥用成本分摊协议作出了限制。主要是两种情况下的成本分摊不予认可：

　　（一）不符合独立交易原则。

　　用该标准衡量成本分摊协议时，通常考虑以下方面：一是在协议签订时，参考没有关联关系的企业间按照一般商业原则在类似情形下，能否达成该协议所达成的条款，包括以何种方式预计和分配未来收益，如地域、员工人数、营业利润水平等；以何种方式作出成本分摊，如资金投入、设备投入、人力投入、技术投入等；各方投入价值的合理计量。二是在协议执行期间，如果某成员在未来实际受益的比例与成本分摊的比例不相一致的，是否有相应的补偿机制，使其得到其他成员的补偿，或者补偿给其它成员。三是在己生效协议有新的加入者、退出者或者终止时，是否有相应的机制对前期活动已形成的资产做出合理补偿。

　　（二）未能按照税务机关的要求提供有关资料。由于成本分摊协议涉税事项复杂，涉及成本确认、税前扣除、买入支付、卖出支付、平衡支付等多种事项，因此本条明确了企业向税务机关报送成本分摊有关资料的义务。一方面从经济合作组织转让定价指南的建议看，成本分摊协议的各方需要准备同期资料，以充分了解成本分摊协议的活动内容、需作出的贡献、确定预期利益的方法、预算支出的估计等；另一方面上述信息都与税收管理相关，是税务机关判断成本分摊协议是否符合独立交易原则的重要信息来源。企业履行相应的程序和手续，也方便税务机关对成本分摊行为的管理和审核，防止利用成本分摊进行避税的现象。因此，资料的准备和提供对税企双方而言都是必要的。本条第二款规定，企业达成成本分摊协议的，应在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。所以企业应当在达成协议时准备与其关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料，并按照规定加以保存。在税务机关要求时提供上述资料。本条第三款规定，企业与其关联方分摊成本时违反本条规定的原则和报送资料的义务的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。