[释义]本条是税务机关对关联方转让定价调整方法的规定。本条是对企业所得税法第甲十一条中合理方法的细化规定。企业所得税法第四十一条赋予税务机关对减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的转让定价行为，即关联方进行关联业务往来时，不受市场一般供求关系的约束，而按照企业集团利益的需要自行确定和调整定价的行为，按照合理方法进行调整的权利。但是企业所得税法并没有明确规定税务机关具体采用的合理方法有哪些，本条正是对税务机关可以采用的合理方法进行的进一步规定。本条规定的内容可以从以下方面来理解：

　　一、本条规定的合理方法的含义

　　（一）可比非受控价格法。是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。可比非受控价格法被各国广泛应用于对商品销售、劳务提供、无形资产转让和贷款提供等方面的转让定价的调整。可比非受控价格法是将企业与其关联方之间的业务往来价格，与其与非关联方之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。采用此种方法，关键是按照不同的关联业务类型，选择合适的可比的非受控价格，主要包括以下情况：对有形财产购销业务调整时，须考虑选用的交易与关联方之间交易具有以下可比性因素：购销过程的可比性，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务时间和地点等；购销环节的可比性，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等；购销货物的可比性，包括品名、品牌、规，格、型号、性能、结构、外形、包装等；购销环境的可比性，包括社会环境（民族风俗、消费者偏好等）、政治环境（政局稳定程度等）、经济环境（财政、税收、外汇政策等）。对关联方之间融通资金的利息，要参照正常利率水平进行调整。调整时要注意企业与关联方的借贷业务及与非关联方之间的借贷业务，在融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等方面的可比性。对债权人向他人借入资金后再转贷给债务人的融资业务，可按债权人实际支付的利息加所支出的成本或者费用和合理的利润，作为正常利息。对关联方间以租赁等形式提供有形财产的使用权而收取或者支付的使用费（租金）的调整时，可以采用可比非受控价格法，采用在相同或者类似情况下，按与非关联方之间提供使用相同或者类似的有形财产，所收取或者支付的正常费用调整。可比因素主要指提供使用财产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法；提供使用的时间、地点；财产所有人在财产上的投资支出、维修费用等具有可比性。

　　对关联方之间转让无形财产的作价或者收取的使用费，要参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。调整时要注意考虑企业与其关联方之间转让元形财产及与其非关联方之间转让无形财产，在开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及时间、给受让者带来的收益、受让者的投资和费用、可替代性等方面的可比性。

　　（二）再销售价格法。是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减去相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。

　　该方法是通过扣除其转手的合理毛利润还原出售方的正常交易价格，即对关联方的买方将从关联方的卖方购进的商品（产品）再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联方中买方从非关联方购进类似商品（产品）再销售给元关联关系的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，为关联方中卖方的正常销售价格。其中，销售毛利是指销售收入减去销售成本。销售收入是指除去销售折扣和销售折让及返回的业务销售收入。销售成本可以从企业的损益表中找到。它主要用于商品交易转让定价的调整方面。采用这种方法，限于再销售者未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外形、性能、结构、更换商标等），仅是简单加工或者单纯的购销业务，即转售方没有对资产的物理性质加以改变或者没有利用无形资产以改进该有形资产，导致价值显著增长。并且使用该方法要可以找到在内部交易之前或者之后合理时间内发生的转售价格，合理地选择确定再销售者应取得的利润水平。

　　（三）成本加成法。是指按照成本加合理费用和利润进行定价的方法。

　　这种方法是将关联方中卖方的商品（产品）成本加上正常的费用和利润作为公平成交价格。

　　本方法适用于内部交易购买方实质性改变或者加工了有形资产，或者转售时显著增加了价值的情形。成本加利润法被各国广泛用于产品加工制造定价，采用这种方法，应注意成本费用的计算必须符合我国税法的有关规定，并且要合理地选择确定所适用的成本利润率。

　　（四）交易净利润率法。是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来所取得的净利润水平确定利润的方法。交易净利润率法以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础。如果净利润率比较的结果不一致，说明关联方在内部交易中通过转让定价使交易利润在它们之间的分配偏离了独立企业之间正常交易的结果。从长期来看，那些在相同产业以及相同条件下经营的企业应取得相同的利润水平。根据交易净利润率法，在受控交易下，纳税人取得的收益要与独立交易情况下非受控交易的利润指标进行比较。

　　使用交易净利润率法一般是比较销售净利润率（净利润/销售额）和资产净利润率（净利润/营业资产），通常使用的是息税前利润率。由于交易净利润率法一般适用无重大无形资产的企业，所以它不能像利润分割法那样用于无形资产的交易。交易净利润率法的使用一般分为以下几个步骤：（1）进行功能分析，生产相同产品的企业，如果所承担的功能、风险与无形资产不同，其产品的附加值是不同的，产品的价格与利润自然也不一样。只有在功能分析的基础上，选择、寻找产品和功能、风险、无形资产相当的独立企业作为可比企业，才能确定被调查企业的合理利润水平。（2）为了保证可比公司数据的真实性、可靠性及纳税人、税务机关获取可比公司信息的对称性，一般情况下可在公开的上市公司数据库中选择可比公司。这也是实现各方平等磋商的前提。（3）可比公司选择和可比性调整，可比公司的财务数据是确定被调查企业合理利润水平的依据。选择可比公司，要根据被调查企业的产品和生产经营特点，按照其拥有的功能分析、风险、无形资产等确定可比企业的条件，在公开的上市公司数据库中选择最具有可比性的公司，进而按照所选的可比公司的利润水平，确定被调查公司关联交易的合理利润。

　　（五）利润分割法。是指按照企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。利润分割法是对由若干个关联企业共同参与的交易所产生的最终合并利润，要按照、各企业承担的职责和对最终利润的贡献确定一个分配比例，然后再按这个分配比例在各关联企业之间分配合并利润的方法。最终合并利润在关联企业之间进行分割通常有两种方法：一是贡献分析法，即利润的划分要依据各关联企业对某笔受控交易贡献的相对价值来进行。在确定某一关联企业所作贡献的相对价值时，首先要分析其在交易中履行的具体职能、使用的资产（包括无形资产）和承担的风险，同时还要考虑其所作贡献的市场价格或者报酬。二是剩余利润分析法，利用余值分析法分割受控交易的合并利润分二个步骤，第一步，对每一参与企业分配足够的利润，使其获得与其从事交易相应的基本利润回报。这一基本回报通常是参考独立企业从事类似交易所获得的市场回报来确定。因此，基本回报并不能解决因参与方拥有独一无二有价值的资产所产生的回报。第二步，将经过第一步分割后的剩余利润（或亏损）在关联各方之间分配，这一分配是建立在能够揭示独立企业之间如何分配剩余利润的事实和环境分析的基础之上，此时，各方无形资产贡献和相对交易地位方面的指标可能对分析特别有帮助。

　　利润分割法不考虑关联方与独立交易方在交易事项上的价格差异，所以不依赖于可比价格。所以在以交易为依据的方法无法实施时，可以依据关联方的不同功能合理分自己出应得的利润。当关联方之间的利润分配出现与公开市场情况相背离的异常情况时，税务机关可以直接按照此方法加以调整。

　　（六）其他符合独立交易原则的方法。

　　在企业不能提供关联交易资料或提供虚假、不完整资料，不能真实反映其关联业务往来的情况下，还可以采取本条例第一百一十五条的核定应纳税所得额的方法，进行调整。二、调整方法的选择

　　在以上几种方法的关系上，经济合作组织国家规定只有在上一种方法无法使用时，才能使用下一种方法作为替代。美国则根据最佳方法原则，即没有顺序的规定，选择最适合具体情况的方法。我国采用了类似于最佳方法的原则，由税务机关根据实际情况选择最适合关联方具体情况的方法进行调整。根据《国家税务总局关于修订<关联企业问业务往来税务管理规，程>的通知》（国税发（2004）143号），主管税务机关应根据关联企业间业务往来的类型、性质以及调查的结果，并考虑相关因素，选用相应的调整方法。

　　判断方法合理与否，可以从两个方面来衡量：一是方法本身的合理性；二是在特定条件下，对某一方法运用的适当性。就方法本身的合理性而言，集中体现在强调将关联交易作价或者利润水平与可比情形下的非关联交易结果进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业无法取得按照正常市场交易和营业常规所能收取或者支付的价款，转让定价扭曲了价格或者利润，并使关联交易的一方减少了应税收入或者所得额。由于结果是建立在比较基础上的，具有经济合理性，因此能够被企业和税务机关双方所接受，并在世界范围内广泛采用。尽管上述方法都具有经济合理性，但就某一案例的特定情况而言，还要选择一个最适当的方法对其调整。对于方法运用适当性的判定有三个标准：一是方法的运用满足了方法本身对可比性条件的要求；二是在同等信息资料获取的条件下，没有其他更适当的方法；三是该方法的运用能够被税企双方所接受。