财会〔2017〕22号   

      附录——

      现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。 

      （四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。 

      附件：

企业会计准则第14号——收入

第一章 总 则

      第一条 为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

      第二条 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

      第三条 本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：

      （一）由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务,分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》。

      （二）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

      （三）由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准则。

      本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。

      本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

第二章 确 认

      第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

      取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

      第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

      （一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

      （二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

      （三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

      （四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； 

      （五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

      在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变 化。合同开始日通常是指合同生效日。

      第六条 在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照 该条的规定进行会计处理。

      对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对 价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。

      第七条 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或 在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

      （一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

      （二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

      （三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。

      第八条 企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理： 

      （一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分 作为一份单独的合同进行会计处理。

      （二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变 更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”） 与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”） 之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

      （三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生 的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。

      本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或 价格作出的变更。

      第九条 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合 同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义 务时分别确认收入。

      履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承 诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户 合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。 

      企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。 转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同 方法确定其履约进度。

      第十条 企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

      （一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

      （二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

      下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

      1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

      2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

      3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

      第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履 约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

      （一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来 的经济利益。

      （二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。 

      （三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

      具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

      有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且 该权利具有法律约束力。

      第十二条 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定 恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于 客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的 投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

      当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

      第十三条 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商 品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

      （一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

      （二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

       ( 三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

      （四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

      （五）客户已接受该商品。

      （六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。