【题注】本文所讨论的内容，其实只涉及了税收理论中很小的一个方面，但折射出的，却是涉及不同部门法之间协调以及理论法律依据的问题。若一定对这些问题做一个全面的梳理与解决，恐怕便是一部税收基本法才能承担得起的责任了。

今年10月28日中国税务报B2版刊载的《专家学者建言税收征管法修订——法与法要衔接权与责要平衡》一文在探讨税收征管法与破产法需进行衔接的内容时，提及了税收滞纳金不享有优先权的问题。这个问题看似简单，但其实讨论起来有着丰富的理论与实践意义。

一、问题的提出：从两个批复文件切入

针对税收优先权是否涵盖税款滞纳金的问题，最高人民法院与国家税务总局分别有两个批复文件：

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号，2012年6月4日最高人民法院审判委员会第1548次会议通过）：税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。

另据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号，2002年7月18日由最高人民法院审判委员会第1232次会议通过，以下简称《规定》）第六十一条：“下列债权不属于破产债权：……（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金……”

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）：按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

可见，最高院的批复文件包含了三层内容，一是税款滞纳金属于破产债权；二是破产案件受理前产生的税款滞纳金属于普通债权，不具有优先性，不与税款共同优先受偿；三是破产案件受理后产生的税款滞纳金属于除斥债权。显然上述内容排除了税务总局批复中“税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”之规定在破产程序中的应用。

以司法裁判为例，在北京市西城区国家税务局诉中国华阳金融租赁有限责任公司破产债权确认纠纷案（(2012)一中民初字第1112号）中，人民法院认为：“在破产清算程序中，滞纳金的清偿顺序应当以企业破产法的相关规定为依据。《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条第一款第（二）项规定的第二顺序清偿的债权为“破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款”，未包含滞纳金，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》亦未明文规定滞纳金属于优先清偿的债权，对此本院认为，滞纳金系因逾期不缴纳税款所形成，具有督促纳税人缴纳税款的作用。在企业正常存续的情况下，税款应与滞纳金一并征缴；但是对于已经进入破产清算程序的企业而言，民事债权难以全额受偿，法律规定将税款列为第二顺序、优于普通民事债权受偿，体现了税款债权具有一般优先权的属性，故对其优先保护，而将滞纳金列于普通债权清偿顺序之后，则更体现了法律对民事债权和交易安全的保护。综上所述，上述确认数额的滞纳金债权为劣后债权，于普通债权清偿顺序之后受偿。”本案虽因案件发生时间关系未适用最高院的批复，但人民法院亦未承认税收优先权包括税款滞纳金，甚至将其视为劣后债权。若需理解判决，就需认识理解这两个看似矛盾的批复文件。

二、问题的表现：司法解释与行政解释的协调

《最高人民法院关于司法解释工作的规定》（法发〔2007〕12号）第六条第一款规定司法解释的形式分为“解释”、“规定”、“批复”和“决定”四种。显然，最高院的上述批复属于司法解释的范围。而税务总局的批复，应属于行政解释的范围。

又根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”可见，税收优先权体现于税务机关征收税款的整个行政程序中，而破产程序是对资不抵债的企业进行破产处理的司法程序。根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》（全国人大常委会于1981年6月10日第五届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议通过）第二条“凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院进行解释”与第三条“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释”之规定，实际操作中，行政程序遵循行政解释，司法程序遵循司法解释，二者互不干涉。

特别需要指出的是，破产程序中《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）相较于《征管法》是特别法。破产程序设计的目的就在于在资不抵债的前提下，为保护债权人的利益，防止其损失进一步扩大，保障债务人的资产能够得到平均的分配。行政程序下不存在资不抵债这一前提，首先强调对于国家税收利益的保护并将税款滞纳金纳入税收优先权范畴无可厚非，但在破产程序下，过于突出税收利益，对于其他债权人的债权利益的保护显然是不利的，也不便于企业和解程序或者重整程序的开展。税收作为公法之债已成为理论主流观点，那么此时公法之债与私法之债在司法的眼光之下，并无实质性差别。

讨论至此，相信司法解释与行政解释在程序上的协调问题已经清楚，但若探究问题实质，则必须涉及税款滞纳金法律性质的探讨。

三、问题的实质：税收滞纳金的法律性质

理论上，对于税款滞纳金法律性质有多种观点，一是行政处罚说，认为税款滞纳金属于罚款，是对未在规定期限内缴纳税款行为的处罚；二是经济补偿说，认为税款滞纳金属于利息，是对国家的一种经济补偿；三是损害赔偿与惩罚说，认为税款滞纳金兼具损害赔偿和惩罚性质；四是损害赔偿与行政执行罚说，认为税款滞纳金兼具损害赔偿和行政执行罚性质，等等，不一而足。

在2012年第19期《人民司法·应用》（《人民司法》系最高人民法院机关刊）刊载的《<最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复>的理解与适用》一文中，最高人民法院法官就批复的背景、过程、内容等做了详细的介绍说明。该批复将税款滞纳金作为普通债权清偿，除却无法律依据以及推动破产企业摆脱困境及合理保护其债权人利益所需要的现实考虑之外，理论上的原因在于，税款滞纳金毕竟不同于税款本身，虽有惩罚性质，但作为一种类似于利息性质的补偿债权，与其他金钱债权的利息也不宜有本质区别。可见，最高院的观点是认为税款滞纳金兼具经济补偿与行政执行罚的性质，其中，经济补偿是其根本属性，尤其在税款滞纳金比率被大幅降低后，其惩罚性的色彩更是被淡化。

而税务总局的批复中，指出了税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，等于税款滞纳金并不针对未按规定缴纳税款行为，其与行政处罚性质存在不同、二者可以并处这一问题，与最高院观点是一致的。但若仅因“滞纳金随税款同时缴纳”这一程序性的法律规定，得出“税收优先权包括滞纳金”的结论，其理由未免过于单薄。笔者揣测税务总局该批复的本意，应该是表达在税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等规定中，税款滞纳金与税款同为国家税收利益的组成部分是等同视之的，因此在出台批复时也与上述规定思路一脉相承。税务总局作为主管国家税收的行政部门，出发点是尽可能保证国家的税收利益，观点上亦认为税款滞纳金兼具损害赔偿与行政执行罚的色彩，这也是当前税法学界的通说。其主要性质是损害赔偿，成为一种从属性的金钱给付义务。也正是基于此，优先权应当涵盖税款滞纳金。

通过上述梳理，表面看来补偿性质还是赔偿性质应是最高院与税务总局的分歧点。一般认为，补偿是对无过错行为下造成损害的经济援助，而赔偿则是对过错行为下造成损害的经济弥补。但深入分析，问题似乎并不那么简单。一方面，根据《规定》第六十一条第（一）项，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权范畴，而现有税款滞纳金恰恰带有处罚性质；而更重要的是，将一个优先债权的利息视为普通债权或是将损害赔偿债权（哪怕是对优先债权无法实现的损害赔偿）列为优先债权都存在一定的问题。

应当看到，立法过程中无论立法者偏好如何，只要可以形成逻辑自洽，采取何种学说倒都无妨。但作为基层执法人员来说，必然关注现实操作的困境：破产案件中税务机关需提起债权确认之诉来保障国家税收利益，但与此同时，主张税收优先权无法得到人民法院支持，面临败诉风险；但若不主张则又面临执法风险。

四、问题的根源：基础理论的法律依据

在今年年初国务院法制办公室公布的，由税务总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）第五十九条中，税款滞纳金被“税收利息”的称谓所替代。普遍认为，这种称谓的改变，是为了与《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”规定中的“滞纳金”进行区分。但实际上，《征求意见稿》第五十九条第二款“税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定”的规定使得其能够起到的敦促当事人准时纳税的作用与行政执行罚之效果被大幅削弱，加之第一百二十四条第二款“对主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻、免予行政处罚或者减免征收税收利息”之规定以及“利息”本身的称谓，都使得税收利息经济补偿的性质更为突出。

无论是《征求意见稿》还是现行的《征管法》，其实均未对“税款滞纳金”亦或“税收利息”的法律性质做一个明晰的界定，我们所能够做的，也仅是根据法条进行判断。就笔者观点，第一，笔者赞同《征求意见稿》中“税收利息”的提法与修改，公法之债与私法之债当然应有所区分，但多体现在主体、双方地位、实现方式等，就利息而言可做一致规定；第二，在目前在没有法律明文规定的前提下，通过批复文件对于税收优先权的范围进行扩大的方式并不妥当，可在《征管法》修订过程中或是后续出台的法规中对于“税收利息”的法律性质进行明确，自然也界定清晰了税收优先权的范围；第三，在明确税收优先权的范围之后，由于《征求意见稿》第七十三条第一款已经规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，企业破产法另有规定的除外”，也顺利解决了司法程序与行政程序不一致的问题。

本文所讨论的内容，其实只涉及了税收理论中很小的一个方面，但折射出的，却是涉及不同部门法之间协调以及理论法律依据的问题。若一定对这些问题做一个全面的梳理与解决，恐怕便是一部税收基本法才能承担得起的责任了。