编者按：
    2015年2月初，国家税务总局发布《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）（以下简称“7号公告”），废止了国税总局于2009年以及2011年发布的《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）和《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）两个部门规范性文件的相应条款，对非居民企业间接转让中国财产的认定、合理商业目的的判定、纳税调整的方法以及境外转让方与受让方的报告义务、纳税义务及扣缴义务作出了明确规定。7号公告第十九条规定“本公告自发布之日起施行。本公告发布前发生但未作税务处理的事项，依据本公告执行”。

本文从法的溯及力角度考量7号公告的效力及适用，进而评估该类交易的税法风险，并提出风险应对建议。

一、7号公告的法律性质是部门规范性文件
    7号公告是由国家税务总局制定和发布的一份部门规范性文件，不属于部门规章。《规章制定程序条例》（国务院令第322号）以及《中华人民共和国立法法》对部门规章的制定程序作出了明确规定，包括立项、起草、决定与公布、解释与备案等程序。从制定形式上看，7号公告属于规范性文件。

《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第二条规定，“税收规范性文件，是指县以上（含本级）税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人（以下简称‘税务行政相对人’）权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。国家税务总局制定的税务部门规章，不属于本办法所称的税收规范性文件”。

因此，7号公告是国家税务总局制定并公布的，规定非居民企业间接转让中国财产的企业所得税纳税义务并在全国范围内具有普遍约束力并反复适用的规范性文件。

二、7号公告是否具有溯及力
    （一）规范性文件的溯及力
    1、从旧兼从轻
    在溯及力方面，我国的法律体系遵循的是“从旧兼从轻”的溯及既往原则。《中华人民共和国立法法》第九十三条规定，“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”“从旧兼从轻”的原则也为部门规范性文件的溯及力判定提供了借鉴。《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定，“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。”

根据上述规定，税收规范性文件具备溯及既往效力的条件有二：首先，新文件溯及既往的适用是为了更好地保护税务行政相对人的权利和利益；其次，新文件必须明确规定溯及既往的条款，即作出“特别规定”。

2、从旧兼从轻的例外
    在“从旧兼从轻”原则的基础上，《税收规范性文件制定管理办法》规定了规范性文件的溯及效力。《税收规范性文件制定管理办法》第十四条规定，“税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行。经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。”根据该条规定，一项税收规范性文件即便是没有成就“更好地保护税务行政相对人权利和利益”的条件，只要其属于一项经授权对规章或上级税收规范性文件的补充规定，其适用效力可以向前追溯到被补充的规章或上级税收规范性文件的施行时间。

通常，税收规范性文件的施行之日即为生效之日，公布之日在先，施行之日在后，亦或者公布之日与施行之日属同一日。但是，当一件税收规范性文件是经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件时，其施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。也就是说，施行之日有可能会在公布之日之前，从客观上产生溯及既往的效果。

（二）7号公告的溯及力存在瑕疵
    7号公告第十九条规定，“本公告自发布之日起施行。本公告发布前发生但未作税务处理的事项，依据本公告执行。”单从本条规定可以看出，7号公告具备溯及力，对于发布之前未做税务处理的事项具有适用的效力，而且，向前溯及既往没有时期的限制。那么，7号公告第十九条对其自身规定的溯及既往的效力是否合法呢？答案是否定的。

1、7号公告并非“从轻”的规定
    前已述及，根据《税收规范性文件制定管理办法》第十三条的规定，税收规范性文件只有在能够更好地保护税务行政相对人的权利和利益的条件下才能向前溯及适用。但是，7号公告并不具备这一条件。
    第一，7号公告对实施纳税调整的范围从非居民企业间接转让中国居民企业股权扩大至非居民企业间接转让中国境内机构、场所财产、境内不动产等中国应税财产，无疑扩大了纳税调整的范围，对非居民企业这一类纳税人产生了不利的影响。
    第二，7号公告明确规定了不具有合理商业目的的情形，并规定对这些情形直接适用纳税调整，显然将纳税调整的规定制定的十分严苛。
    第三，7号公告严格规定了境外转让方与境外受让方的报告义务、纳税义务及扣缴义务，使得纳税人的税务合规成本大大增加。
    总之，7号公告对非居民企业的规定较以往规定均更为严苛，根本无法构成“更好地保护税务行政相对人”的条件，因此，针对7号公告发布之前的事项，税务机关不能依据7号公告加以调整。7号公告第十九条的规定违反了《税收规范性文件制定管理办法》第十三条对“从旧兼从轻”的规定，存在合法性瑕疵的问题。

2、7号公告的施行时间为公布之日
    7号公告明确规定了施行时间是公布之日，没有向前追溯至“规章或上级税收规范性文件”的施行时间，不构成“从旧兼从轻”原则的另一种例外情况。
    综上所述，7号公告第十九条对自身溯及力的规定明显不符合税法的规定，应当根据从旧兼从轻的原则，适用于7号公告施行之后发生的税务事项，而不能适用于7号公告施行之前发生的税务事项。

三、7号公告导致的税法问题
    （一）不当扩大中国税务机关的征管权限
    我国企业所得税法及其实施条例规定，中国税务机关对非居民企业来源于境外的收入没有法定的税收管辖权。同时，企业所得税法及其实施条例对如何判定来源于境内、境外的收入做出的明确的规定，股权转让所得依照被投资企业所在地确定收入来源地。境外非居民企业在境外转让境外企业的股权，不属于来源于中国境内的收入，中国税务机关无权对境外非居民企业征收企业所得税。因此，7号公告作为一项税收规范性文件，呈现出无法可依的状态。

（二）对“不具有合理商业目的”的认定不够合理
    7号公告明确规定，对于非居民企业不具有合理商业目的地间接转让中国应税财产，应当进行纳税调整。根据7号公告第四条的规定，同时符合该条规定的四项条件的，直接认定为不具有合理商业目的，这种目的测试方法明显不具合理性，在理论上亦多有缺陷。7号公告第四条的规定无法完全测试出某一项交易的商业目的，却直接规定不具有合理商业目的，过于严苛和绝对，集中凸显了征税的“功利性”。从税收中性原则以及税法的秩序性因素考察，7号公告应当规定某一项交易符合一些特定情形的，应当认定为具有合理商业目的，并且给出税务机关在运用目的测试方法时应当达到的证明标准，否则会不当扩大税务机关的自由采量权限，导致纳税义务的不确定性以及税收征管秩序的混乱。

（三）易引发国际税务争议
    由于7号公告明确规定了境外转让方与境外受让方的报告义务、纳税义务和扣缴义务，并扩大了我国税务机关进行特别纳税调整的权限。这就导致对境外交易的纳税调整容易引发国际性双重征税，加之税务机关的纳税调整没有明确的税法依据，极容易引发境外非居民企业与中国税务机关的税务争议。国际税务争议的增多也会减损中国改革开放的形象，不利于创造良好的引进投资的税收环境。

四、7号公告税务争议的应对措施
    7号公告第十九条对自身规定的溯及力的缺陷是明显的。但是，税务机关往往会在税务执法过程中忽略甚至冲破税法对其自身税务行政执法权限的限制，不当地对纳税人施加不合理地处理行为，这就要纳税人充分寻求税务律师的支持和帮助，维护自身的合法权益。

《中华人民共和国行政复议法》第七条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请：（一）国务院部门的规定……”同时，《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。”当税务机关对非居民企业2015年之前的交易事项依据7号公告启动纳税调查调整程序并作出纳税调整处理决定的，非居民企业应当积极应对，通过行政复议程序或行政诉讼司法程序提请复议机关或法院对7号公告的溯及力条款实施附带性审查，从而争取否定7号公告的溯及力，为争议的妥善解决奠定基础。

小结
    7号公告第十九条寥寥数字便将文件的法律效力溯及至文件发布之前，严重缺乏合法性和合理性依据。根据《税收规范性文件制定管理办法》对税收规范性文件溯及力的约束性规定，可以推出7号公告的施行之日只能是其公布之日，再向前追溯的，就不具备法律的依据。一直以来，国家税务总局发布的规范性文件大多都存在类似的溯及力欠缺合法性的问题，同时，税务机关在执法过程中往往冲破税法对税务行政执法的限制规定，不仅损害了纳税人的合法权益，而且给税务机关的执法工作带来了很大的违法风险。特别是本次国税总局以7号公告的形式发布了较为敏感的跨境特别纳税调整的规定，将直接导致基层税务机关所谓“征税权”的不断扩充，在经济持续下行的大背景下亦将爆发更多的税务争议。华税建议，纳税人就7号公告与税务机关发生争议的，应当考察规范性文件的溯及力、税务机关征管时限等至关重要的因素，必要时借助于税务律师的专业支持，依法维护自身的合法权益。特别是日前最高人民法院发布了《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》，将类似7号公告的“红头文件”合法性纳入其法律审查的范围，7号公告能否经得起考验，让我们拭目以待。

相关政策—— 《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）
    《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）

国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读三 
    国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读二 
    国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读一