中国国家税务总局（以下简称“国税总局”）于2015年3月18日发布《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，以下简称“16号公告”），通过文件的形式对之前国税总局已经公开的一系列相关技术立场予以了确认。

    16号公告旨在重申和明确中国税务机关针对向境外关联方支付有关费用的税务处理基本原则和征管方面的要求，该文件的发布是中国参与全球反避税工作的重要举措之一。

    背景
    自2012年起，在全球反避税的大环境下，国税总局开始重点关注集团内跨境服务费和特许权使用费的对外支付事项。经过2014年一系列的“热身”，国税总局终于在2015年初“发力”，首先在政策文件层面对相关事宜作出明确。

    16号公告中的部分内容，可以认为是继近期颁布的一般反避税管理办法和非居民企业间接转让股权等中国境内财产的企业所得税相关规定之后，中国为在国内落实税基侵蚀与利润转移（以下简称“BEPS”）计划有关措施所作出的又一项实践。

    16号公告的主要内容
    16号公告再度明确规定企业向境外关联方支付服务费和特许权使用费应当符合独立交易原则，并着重强调企业应按照税务机关的要求提供其与关联方签订的合同或协议及其他相关资料，从而证明交易真实发生并符合独立交易原则。

    针对服务费和特许权使用费的不同特点，16号公告列明了以下四种不符合独立交易原则，在计算企业应纳税所得额时不得扣除的费用情形：
    •向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除
    •因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，但该劳务不能为企业带来直接或者间接经济利益的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除： 
    •与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；
    •关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；
    •关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；
    •企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；

    •已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；
    •其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。
    •企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享受的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
    •企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除

    德勤观察
    16号公告的颁布将近年来中国税务机关在企业对外支付费用问题上的立场通过文件的形式予以规范化。随着中国在BEPS行动计划中的参与逐步深入，可以预见未来将有更多结合了BEPS行动计划成果的国内税收法规出台。除了关于对外支付服务费和特许权使用费在特定情形下不得税前扣除的具体规定之外，本文的余下部分将对16号公告的相关政策精神作具体讨论。

    “不得扣除”与特别纳税调整
    16号公告明令在特定情形下，企业对外支付的服务费和特许权使用费不得在税前扣除。业界普遍认为这一规定具有较大的“杀伤力”。甚至有观点质疑这一处理是否具有充分的法律依据，因为通常有关费用扣除的判断需援引企业所得税法第八条，而并非16号公告所依据的企业所得税法第四十一条有关特别纳税调整的规定。但这也似乎意味着16号公告的立法本意可能并不直接指向“不得扣除”，而是通过特别纳税调整来实现“不得扣除”的效果。这种质疑可能主要是基于在过往的转让定价实践中，税务调整通常只是在定量的层面进行，而不直接以定性的方式对费用作全额不得扣除处理。尽管如此，我们仍倾向于认为，根据独立交易原则，在特定情形下税务机关应该可以直接否定某些交易，这与经合组织在BEPS计划讨论稿中的交易“不予确认”（“non-recognition”）处理保持了一致；有鉴于此，16号公告所提及的“不得扣除”处理或仍可被视为归属于企业所得税法第四十一条所提出的“合理方法调整”的范畴之内。

    如果与此同时，对方国家的税务机关认为，无论中国企业是否就此费用进行扣除，该款项都必须在对方国家记入应税收入，那么在这种情况下将可能出现双重征税问题。在近期的一些案例中，我们已经看到中国税务机关开始对企业的某些对外支付费用采取不得扣除的处理办法。因此，有关的纳税人应考虑采取积极措施主动对潜在的双重征税风险进行管理，例如在款项支付前即对交易情况进行复核，以降低相关款项不得在税前扣除的可能性。

    此外，对于一些操作层面的问题，业界也有不同的理解。例如，对于16号公告中所列举的不得扣除项目，是否直接反映为企业年度汇算清缴的常规纳税调增项目，还是需要启动正式的转让定价调查并由国税总局等税务机关对相关调整事项予以审核。企业后续是否可以通过启动协商程序，来解决由于费用不得扣除引起的国际间重复征税问题等，也都需要进一步明确。综上，在实践层面国税总局及各地税务机关将如何执行16号公告仍有待观察。

    价值创造测试
     在意见书中，国税总局认为一项服务应该能够带来可以合理辨识的经济和商业价值的增长，即预期能够改善服务接受方的经营状况。

    实践中，跨国企业集团在发展中国家设立的子公司往往在当地都配备一定的管理团队。国税总局认为，在这种情形下不少境外关联方提供的服务其实仅仅是按照集团内部规定履行相应的审核和批准程序等管理活动，而并非创造可辨识的经济或商业价值，因此这一类服务费的收取并不具有合理性。

    重复性测试
    国税总局认为实践中的许多管理服务（例如在上述价值创造测试中所讨论的情形）很可能属于重复性的活动或股东管理活动，从这一角度而言也不应向子公司收取费用。在经合组织发布的BEPS项目讨论稿中也可见到与之类似的观点表述—— “如果一集团成员仅仅是重复进行了一项另一集团成员自己正在完成或正在由受托第三方完成的活动，该活动不应被视作集团内服务” 。

    补偿性测试
    国税总局在意见书中同时指出，在分析集团内劳务时，应考虑关联方提供的服务是否已在其他交易中得到补偿。

    国税总局在意见书中引用了子公司向境外母公司采购原材料并向母公司返售制成品的例子对这一测试进行了说明。在该示例中，国税总局主张，由于集团集中采购带来的成本节约已经通过降低制成品售价的方式使母公司最终获益，因而母公司不应就集中采购这一项服务再向子公司收取采购服务费。

    真实性测试
    国税总局在意见书中表示，由于相关的信息量较大，发展中国家的税务机关很难证实关联方服务收费的真实性。如今16号公告明确提出，主管税务机关可以要求企业提供证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料备案。从这个角度看，如果企业在接受关联企业提供服务的过程中没有同时做好证明材料的准备和收集，那么在税务机关要求企业提供文件以证明关联企业服务的真实性时，企业将面临较大的挑战。

    针对特许权使用费的价值贡献测试
    16号公告的官方解读也对BEPS行动计划的若干观点进行了呼应。根据公告及其解读，在判断特许权使用费的支付是否符合独立交易原则时，必须对涉及的各关联方在无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中执行的功能、承担的风险及投入的资产等进行分析，并据此确定各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以及各自应该享有的无形资产使用收益。这些论述明确地反映了经合组织发布于2014年9月的BEPS行动计划成果之无形资产转让定价指南中的观点。

    鉴于上述，纳税人将需要就境外有关关联方对无形资产价值创造的贡献分析准备相应的证明材料。一旦中国境内企业对无形资产的价值贡献被加以识别和确认，则可以预见中国税务机关会认为中国境内企业应就无形资产回报享有一定份额，特许权使用费的费率也会相应降低。虽然国税总局对价值贡献分析尚未提出指导性意见，但是可以推断中国可能在很大程度上将遵循经合组织在BEPS项目中所提出的有关指南。

    需要注意的是，在以往的转让定价调查中，税务机关曾对一些向境外关联方支付特许权使用费的亏损企业提出质疑。在16号公告出台后，亏损企业可能会就此受到更为严格的审查，在证明其无形资产价值方面遇到较大困难。

    16号公告规定，企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付的特许权使用费将不得税前扣除，这也与经合组织目前所提倡的思路保持了一致。对于一些持有无形资产的避税港公司，其向中国被许可方收取特许权使用费的安排将越来越困难。另外，16号公告并未对转许可安排进行讨论。

    在16号公告的官方解读中，国税总局通过房地产开发企业使用由境外关联方提供商标的例子说明企业对外支付的特许权使用费不可税前扣除的情形。国税总局表示，如果通过境内企业的经营，相关的商标和品牌逐步得到市场的认可，并且该无形资产的维护和推广均由境内企业负责并实现价值提升，则根据独立交易原则，境内企业向境外关联方支付的品牌特许权使用费不得税前扣除。

    事实上，除相对特殊的房地产开发行业外，国外知名品牌在国内缺乏认知度的情况遍布许多行业。可以预见的是，如果一项品牌的提升与宣传全部或部分由中国境内企业实现，中国税务机关将很可能要求该境内企业获得与其价值贡献相对应的补偿。在极端情况下，如果一项无形资产的境外持有人对其完全不承担任何功能和风险，则税务机关可能会对境内企业向该境外持有人支付特许权使用费的整个交易安排进行重新定性。在近期报道的成都某案例中，税务机关因认定境内某企业对所使用的无形资产做出重大（甚至是全部）贡献，故对企业向无形资产的境外持有者（一家BVI 公司）支付的特许权使用费作全额不得扣除处理。

    举证责任
    根据16号公告及其官方解读，纳税人向境外支付服务费和特许权使用费时，无需得到税务机关的事先批准。但税务机关仍可要求企业在规定时间内提交与关联方的协议和其他支持文件，以证明其交易真实发生且符合独立交易原则。16号公告在此处对交易的真实性进行了强调，然而对于某些关联服务交易，证明其真实发生可能会存在一定困难。对不符合独立交易原则的交易，税务机关有权自该交易发生年度起的十年内进行调整，因此与交易相关的证明文件也应作为同期资料进行同步保存。

    税务机关调查的新动向
    高利润难以带来“高保障”
    一般认为，亏损或微利企业才是转让定价调查中最容易受到关注的对象。然而，从近期报导的广州一则转让定价案例中可以发现，税务机关正逐步摆脱传统的选案办案思路，将关注点延伸到了高利润企业，并试图发现隐藏在高利润下通过向境外关联方支付服务费达到转移利润目的的可疑交易。经过调查，其中一部分服务费被全额调增（即不得扣除处理），另外一些收费标准过高的服务费则被税务机关实施了转让定价定量调整。

    向避税港/低税率地区的费用支付
    16号公告规定，企业向不履行功能、承担风险，无经营实质的境外关联方支付的费用不得税前扣除。因此，流向避税港和低税率国家或地区的服务费和特许权使用费将更容易引起税务机关的关注。低税负环境客观上容易导致集团利润向这些国家或地区的聚集；而另一方面，这些国家或地区的企业往往不承担实际功能，从而可能产生利润与功能风险分布不匹配的情形。类似的安排在过往已受到税务机关的关注，并将会随着时间的推移变得更加“危险”。值得注意的是，中国税务机关已经针对这种安排展开行动，例如在146号文出台后，北京地区的税务机关就对向40个重点国家和地区支付的服务费和特许权使用费进行了专项审查，上述重点国家和地区基本上都具备低税率的特征。

    德勤建议
    通过146号文的发布，以及其后展开的全国范围内的摸底排查，税务机关已收集到了大量的信息，作为转让定价调查选案的参考。16号公告的发布更为中国税务机关一直以来的立场提供了更为坚实的政策基础。可以预见，16号公告发布实施后，各地税务机关将会开展一系列后续跟进工作。鉴于上述法规环境的变化，以及中国税务机关针对集团服务费和特许权使用费监管力度的加强，建议纳税人对转让定价风险给予特别的关注，针对税务机关可能的质疑和调查先行采取防范性措施，并建议开展以下行动：

    •对集团内关联服务和特许权使用费交易准备或完善证明文件，内容涵盖交易流程、法律文档、交易金额和定价政策等资料；

    •从商业目的和经济实质的角度分析服务费和特许权使用费支付的必要性与合理性，具体包括：

    ◦交易发生时点以及后续时期的企业商业考量；

    ◦审查每项服务费的经济实质，辨别是否存在重复支付的情况；

    ◦评估关联服务和特许权使用费交易定价政策及其最初制定的基础和变更的原因（如有）。

    •复核有关无形资产的法律和经济所有权情况，并准备相关支持性文件证明各方对于无形资产价值创造的贡献程度；

    •与集团总部的财税团队保持密切联系，在集团层面获取信息与协助，并采取一致和整体性的应对措施，这需要本地公司与集团总部的通力合作；

    •向经营管理层团队提供必要的培训，以使其了解转让定价管理的基本内容从而尽早识别风险，并确保转让定价内部指引能够对新兴交易实施有效管理。

    此次新颁布的16号公告将敦促纳税人对集团关联服务和特许权使用费给予密切的关注，因为一旦遭受转让定价调整，或整项交易支出被认定为不得扣除，这将可能给集团在中国产生相当大的税务影响，甚至引起跨国交易的重复课税问题。

    从16号公告的发布来看，不少企业过去所认为的转让定价风险管理仅仅在于同期资料的准备或确保企业的利润水平落入一个合理区间的传统观念可能已不合时宜。建议纳税人应更加主动地适应目前的新环境，对其全球价值链中重大的关联交易进行复核与分析，并准备详尽而全面的支持性文档，以此来更有效地进行税务管理。